Бюджетные и внебюджетные средства. Внебюджетные средства бюджетных учреждений

"Ваш бюджетный учет", 2007, N 11

Система образования выполняет важные экономические и социальные функции.

Даже при определенном увеличении расходов государства на образование большинство образовательных учреждений и в настоящее время в своей деятельности используют внебюджетные средства. Способ их поступления различен, например:

• оказание платных дополнительных образовательных услуг;
• добровольные пожертвования и целевые взносы физических и (или) юридических лиц;
• иная предпринимательская деятельность.

Возможность оказания платных образовательных услуг должна предусматриваться уставом образовательного учреждения.

В уставе образовательного учреждения, оказывающего платные образовательные услуги и осуществляющего предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность, в обязательном порядке указываются основные характеристики организации его деятельности, в том числе:

• наличие платных образовательных услуг и порядок их предоставления (на договорной основе);
• осуществление предпринимательской и иной приносящей доход деятельности;
• порядок распоряжения имуществом, приобретенным учреждением за счет доходов, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Право образовательных учреждений на оказание платных дополнительных образовательных услуг населению и организациям устанавливает ст. 45 "Платные дополнительные образовательные услуги государственного и муниципального образовательных учреждений" Закона Российской Федерации от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон N 3266-1).

В той же статье указано, что доход от указанной деятельности государственного или муниципального образовательного учреждения используется данным образовательным учреждением в соответствии с уставными целями.

Однако следует помнить, что платные образовательные услуги не могут быть оказаны вместо образовательной деятельности, финансируемой за счет средств бюджета. В противном случае средства, заработанные посредством такой деятельности, изымаются учредителем в его бюджет. Образовательное учреждение вправе оспорить указанное действие учредителя в суде.

Отказ потребителя от предлагаемых платных образовательных услуг не может быть причиной уменьшения объема предоставляемых ему образовательным учреждением основных образовательных услуг.

Следует учитывать, что сдача экзаменов в порядке экстерната, дополнительные занятия с неуспевающими и т.д. не рассматриваются как платные дополнительные образовательные услуги, а привлечение на эти цели средств родителей не допускается.

Информацию о платных образовательных услугах и порядок заключения договоров между образовательным учреждением и организацией или гражданином, имеющими намерение заказать либо заказывающих образовательные услуги для себя или несовершеннолетних граждан, а также ответственность между обеими сторонами регламентируют Правила оказания платных образовательных услуг, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 июля 2001 г. N 505.

Информация о платных образовательных услугах должна предоставляться до заключения договора и содержать сведения:

• наименование и адрес образовательного учреждения, сведения о лицензии и государственной аккредитации;
• уровень и направленность реализуемых основных и дополнительных образовательных программ, формы и сроки их освоения;
• перечень и стоимость платных образовательных услуг;
• порядок приема и требования к поступающим;
• форма документа, выдаваемого по окончании обучения.

Статьей 47 "Предпринимательская и иная приносящая доход деятельность образовательного учреждения" Закона N 3266-1 установлено право образовательных учреждений на ведение предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, предусмотренной его уставом, к которой относится:

• торговля покупными товарами, оборудованием;
• оказание посреднических услуг;
• долевое участие в деятельности других учреждений (в том числе образовательных) и организаций;
• приобретение акций, облигаций, иных ценных бумаг и получение доходов (дивидендов, процентов) по ним;
• ведение приносящих доход иных внереализационных операций, непосредственно не связанных с собственным производством предусмотренных уставом продукции, работ, услуг и с их реализацией.

Что касается добровольных пожертвований и целевых взносов физических и (или) юридических лиц, то право на привлечение таких средств предоставлено образовательным учреждениям п. 8 ст. 41 "Финансирование образовательных учреждений" Закона N 3266-1.

Расходование внебюджетных средств

Образовательное учреждение является юридическим лицом и на основании ст. 43 "Права образовательного учреждения на пользование финансовыми и материальными средствами" Закона N 3266-1 самостоятельно осуществляет финансово-хозяйственную деятельность, может иметь самостоятельный баланс и лицевой счет.

Привлекаемые внебюджетные средства зачастую полностью направляются на покрытие текущих расходов (выплату заработной платы, уплату коммунальных услуг и т.д.). Но в настоящее время все чаще привлеченные денежные средства стали направляться и на улучшение материально-технической базы образовательных учреждений.

Согласно ст. 42 "Особенности экономики среднего профессионального и высшего профессионального образования" Закона N 3266-1 государственные образовательные учреждения самостоятельно определяют направления и порядок использования своих бюджетных и внебюджетных средств, в том числе их долю, направляемую на оплату труда и материальное стимулирование работников образовательных учреждений.

В своей приносящей доход деятельности (сдача в аренду в установленном порядке основных средств, торговля покупными товарами и оборудованием, оказание посреднических услуг, приобретение ценных бумаг с целью получения дополнительных доходов и другие) образовательные учреждения приравниваются к предприятиям и подпадают под действие законодательства Российской Федерации в области предпринимательской деятельности.

Расходование привлеченных средств осуществляется в соответствии с утвержденной сметой доходов и расходов.

Учет платных услуг образовательными учреждениями ведется в соответствии с Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. N 25н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету" (далее - Инструкция N 25н).

Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 298 Гражданского кодекса Российской Федерации учреждение, которому в соответствии с учредительными документами предоставлено право ведения предпринимательской деятельности, обязано учитывать на отдельном балансе не только доходы, полученные от такой деятельности, но и приобретенное за счет этих доходов имущество.

В бухгалтерии необходимо четко организовать раздельный учет имущества, приобретенного за счет бюджетных средств и за счет доходов от приносящей доход деятельности.

Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 42 "Доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности" Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг.

Законодательная база расходования средств от приносящей доход деятельности

На основании п. 6 ст. 161 "Бюджетное учреждение" БК РФ бюджетное учреждение при исполнении сметы доходов и расходов самостоятельно в расходовании средств, полученных за счет внебюджетных источников.

Однако ст. 71 "Закупки товаров, работ и услуг бюджетными учреждениями" БК РФ гласит, что бюджетные учреждения без заключения государственных или муниципальных контрактов вправе закупать товары на сумму, не превышающую установленного Центральным банком Российской Федерации предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке. При этом одноименные товары бюджетные учреждения без заключения государственного или муниципального контракта вправе закупать в течение квартала на сумму, не превышающую указанного предельного размера расчетов наличными деньгами.

Напомним, что своим Указанием от 20 июня 2007 г. N 1843-У "О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя" Центральный банк Российской Федерации установил, что расчеты наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами, а также между юридическим лицом и гражданином, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, могут производиться в размере, не превышающем 100 000 руб.

Отношения, связанные с размещением заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд регулирует Федеральный закон от 21 июля 2005 г. N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд".

Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями, занимающимися предпринимательской деятельностью

Бюджетные учреждения, получающие доходы от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, являются плательщиками налога на прибыль организаций и определяют налоговую базу по налогу в порядке, установленном гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Порядок ведения налогового учета бюджетными учреждениями установлен ст. 321.1 "Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями" НК РФ, в соответствии с которой налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников - доходов от коммерческой деятельности.

Доходами от коммерческой деятельности в соответствии с НК РФ признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

В соответствии со ст. 321.1 НК РФ в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

Следовательно, расходы бюджетного учреждения, соответствующие критериям, установленным ст. 252 НК РФ, могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в случае, если их покрытие не предусмотрено за счет средств бюджетного финансирования.

Безвозмездно полученное и приобретенное имущество за счет средств от приносящей доход деятельности

Как упоминалось выше, средства от приносящей доход деятельности могут использоваться для улучшения материально-технической базы учебных учреждений, приобретения основных средств.

Напомним, что на основании п. 4 ст. 321.1 "Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями" гл. 25 НК РФ оборудование, приобретенное за счет предпринимательской деятельности, должно использоваться исключительно в рамках таковой.

Бюджетные учреждения могут не заниматься приносящей доход деятельностью или заниматься только отчасти, периодически. Вместе с тем, приобретенное за счет внебюджетных средств имущество продолжает числиться на их балансе и требует своей эксплуатации и содержания. Кроме того, последнее время с такого имущества необходимо уплачивать налог на имущество, а с транспортных средств - еще и транспортный налог.

Аналогичная ситуация и с безвозмездно полученным от сторонних лиц и организаций имуществом: учитываться оно должно с кодом вида деятельности "2", содержаться за счет внебюджетных средств, и налог следует уплачивать за счет этого же источника.

Иногда для приобретения или строительства объекта основных средств наряду с бюджетным финансированием используются внебюджетные источники. В этом случае возникает вопрос - как учитывать такой объект и как его содержать.

Некоторое разрешение описанных вопросов содержится в Письме Минфина России от 25 мая 2006 г. N 02-14-10а/1354. По мнению главного финансового ведомства страны, числящиеся с кодом вида деятельности "2" объекты основных средств могут быть переведены с внебюджетной деятельности на бюджетную деятельность. Соответствующее решение должен принимать главный распорядитель бюджетных средств, на которого в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 9 марта 2004 г. N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" распространяются такие полномочия.

Ограничение определено только одно - такого рода решения должны приниматься при условии наличия утвержденных объемов ассигнований, необходимых для содержания активов. Очевидно, что главным основанием для перевода объектов основных средств с внебюджетного на бюджетный вид деятельности является текущее и прогнозируемое в дальнейшем отсутствие достаточных внебюджетных средств для содержания имущества. Это касается, в частности, случаев прекращения приносящей доход деятельности.

Обоснованным перевод представляется также и для случаев, когда объект основных средств приобретен (создан, построен) за счет нескольких источников или же исключительно за счет внебюджетных источников, а имущество эксплуатируется в рамках основной деятельности, финансируемой из бюджета.

При оформлении перевода учреждения обязаны учитывать требования внутриведомственных нормативных правовых актов. В случае, когда учреждение вправе иметь в своем распоряжении в разрезе основной деятельности имущество строго по утвержденным табелям или иным нормам, одновременно с документами на оформление перевода имущества с одного вида деятельности на другой должен прорабатываться вопрос с внесением изменения в такие табели (нормы).

В бюджетном учете записи относительно перевода объектов основных средств с одного вида деятельности на другой отражаются в соответствии с тем же Письмом Минфина России от 25 мая 2006 г. N 02-14-10а/1354 и зависят от того, на начало соответствующего года оформляется перевод или же в течение календарного года.

Отражение в бюджетном учете перевода объектов основных средств с одного вида деятельности на другой по состоянию на начало года

Наиболее целесообразным с точки зрения планирования ассигнований на содержание учреждения представляется перевод объектов основных средств с внебюджетного вида деятельности на бюджетный по состоянию на начало соответствующего календарного года.

При наличии такого решения в бюджетном учете учреждения необходимо оформлять следующие записи:

• отражена сумма начисленной ранее амортизации на объекты основных средств

Изменение остатков объектов основных средств по одному виду деятельности и увеличение их по другому виду деятельности по сравнению с заключительным балансом прошлого года должно быть дополнительно разъяснено в пояснительной записке к представляемой в текущем году бюджетной отчетности.

Отражение в бюджетном учете перевода объектов основных средств с одного вида деятельности на другой в течение календарного года

В случае, если объекты основных средств переводятся с одного вида деятельности на другой в течение календарного года, по необходимости учреждением должны быть внесены изменения в сметы в разрезе бюджетной и внебюджетной деятельности.

На основании принятого главным распорядителем решения о переводе в бюджетном учете учреждения должны быть оформлены следующие записи:

• на балансовую стоимость объектов основных средств, переводимых с внебюджетной деятельности

• на балансовую стоимость объектов основных средств, переведенных на бюджетную деятельность

• на сумму начисленной амортизации по объектам основных средств, переведенных на бюджетную деятельность

Необходимо учитывать, что по решению учреждения и (или) с учетом положений внутриведомственных нормативных правовых актов такими же записями может оформляться перевод объектов основных средств и по состоянию на начало календарного года. Но в этом случае вступительное сальдо меняться не должно, а соответствующие записи оформляются за январь месяц текущего года.

Налоговые аспекты перевода объектов основных средств с внебюджетной деятельности на бюджетную

При оформлении перевода учреждение обязано также учитывать нормы налогового законодательства.

В целях исчисления налога на прибыль стоимость переведенных основных средств с внебюджетной деятельности на бюджетную не учитывается. Перевод не влечет за собой передачу права собственности и не может рассматриваться как безвозмездная передача. Кроме того, в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ передача основных средств некоммерческим организациям с целью осуществления ими основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, напрямую не отнесена к реализации товаров (работ, услуг).

В части НДС учреждения обязаны восстановить ранее принятые к вычету суммы налога при приобретении имущества. Таковы требования п. 3 ст. 170 НК РФ, и объясняется это тем, что в рамках основной своей деятельности учреждение не является плательщиком налога на добавленную стоимость. При этом восстановление ранее принятых к вычету сумм налога должно осуществляться в сумме, пропорциональной остаточной стоимости объекта, без учета переоценки.

Вместе с тем восстанавливаться должны те суммы налога, которые были отражены на счете 2 21001 000 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" и затем приняты к вычету при расчетах с бюджетом в рамках внебюджетной деятельности учреждения.

Восстановленные суммы ранее принятого к вычету НДС должны быть списаны за счет внебюджетных средств учреждения. На увеличение стоимости имущества, переводимого с одного вида деятельности на другой, суммы восстановленного НДС не относятся.

Восстановление вычета по НДС должно быть произведено в том налоговом периоде, в котором основные средства были переведены в бюджетном учете с внебюджетного на бюджетный вид деятельности.

В бюджетном учете на суммы восстановленного НДС должны быть оформлены следующие записи методом красного сторно:

• на сумму восстановленного НДС со знаком "минус"

• суммы восстановленного НДС отнесены на расходы в рамках внебюджетной деятельности

Налог на имущество и транспортный налог (в части транспортных средств) после перевода объектов основных средств на код вида деятельности "1" в полной мере могут относиться за счет бюджетных ассигнований. При этом важно, чтобы перевод был оформлен с соблюдением действующих норм законодательства, а именно по решению главного распорядителя.

Хотя и в том случае, если безвозмездно полученное и (или) приобретенное за счет средств от предпринимательской деятельности имущество используется как в рамках внебюджетной, так и бюджетной деятельности, или же исключительно в основной бюджетной деятельности, учреждение вправе при недостаточности внебюджетных ассигнований погашать суммы имущественных налогов за счет бюджетных средств. На это, в частности, было указано в Письме Минфина России от 1 августа 2006 г. N 02-03-09/2075.

С.Н.Смирнов

Под внебюджетными средствами бюджетных учреждений понимают денежные средства, получаемые этими учреждениями помимо ассигнований, выделяемых им из государственного или местного бюджета. Установлено, три вида внебюджетных средств: специальные, депозитные и суммы по поручениям. Основными среди них являются специальные средства, которые определены как доходы бюджетных учреждений, получаемые от реализации продукции, выполнения работ, оказания услуг или осуществления иной деятельности. БК РФ не применяет термин «специальные средства» , называя их средствами, полученными за счет внебюджетных источников, и более подробно – доходами бюджетного учреждения, получаемыми от осуществления предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход. Указывается, что названные доходы бюджетного учреждения в полном объеме не только учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг.

Кроме названных, другим путем привлечения дополнительных источников финансирования бюджетных учреждений может быть использование возможностей благотворительной деятельности юридических и физических лиц в пользу учреждения.

За исключением общих положений БК РФ, правовой основой для привлечения внебюджетных источников финансирования бюджетными учреждениями служат нормативные акты, действующие в определенных областях и сферах общественной жизни и государственного управления. Так, государственным и муниципальным образовательным учреждениям предоставляется право привлекать дополнительные, в том числе валютные средства, за счет добровольных пожертвований и целевых взносов физических и юридических лиц, собственной производственной, коммерческой, посреднической, хозяйственно-финансовой и иной деятельности, предусмотренной уставами учреждений. В ФЗ от 22 августа 1996 г. № 125-ФЗ «О высшем и послевузовском профессиональном образовании» закреплено право государственных и муниципальных высших учебных заведений осуществлять, сверх финансируемых за счет средств федерального бюджета государственных заданий (контрольных цифр) по приему студентов, подготовку специалистов по соответствующим договорам с оплатой стоимости обучения физическими и (или) юридическими лицами в объеме, согласованном с органами исполнительной власти, органом местного самоуправления, в ведении которого это высшее учебное заведение находится. В тоже время предпринимательская деятельность бюджетных учреждений носит не основной, а вспомогательный характер и не должна приносить ущерб основной деятельности.

БК РФ закрепляет самостоятельность бюджетных учреждений в расходовании средств, полученных за счет внебюджетных источников, при исполнении сметы доходов и расходов. Однако предусмотренная самостоятельность сочетается с необходимостью проведения финансового контроля со стороны уполномоченных органов, в том числе со стороны вышестоящих органов, в ведении которых находятся конкретные бюджетные учреждения. На укрепление контроля направлен переход к казначейской системе исполнения бюджета. Соответственно такому порядку БК РФ предписывает зачислять средства, полученные бюджетными учреждениями от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, на единый счет федерального бюджета в соответствующем территориальном органе Федерального казначейства. Подобный же порядок распространяется и на учреждения, финансируемые из бюджетов других уровней.

Для осуществления своей деятельности бюджетные учреждения используют различные виды средств, как материальные так и денежные, которыми их должен обеспечить в первую очередь учредитель, но не исключается возможность их получения от любого юридического или физического лица.

В п. 2 сформулированы основные понятия, применяемые при организации бюджетного процесса и отражении его в бухгалтерском учете бюджетных учреждений.

В соответствии с этими понятиями бюджетное учреждение характеризуется следующими признаками:

• --учредителями, а значит и собственниками имущества бюджетного учреждения, могут являться органы государственной власти РФ, органы государственной власти субъектов РФ, органы местного самоуправления;
• --бюджетное учреждение создается для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических и иных функций некоммерческого характера;
• --деятельность бюджетного учреждения -финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда;
• --основой для выделения и расходования бюджетных средств является смета доходов и расходов, утверждаемая в установленном порядке.

Наличие сметы обеспечивает эффективное бюджетное планирование и строго целевое использование выделенных средств.

Из перечисленных основных понятий вытекает, что бюджетному учреждению не предоставлено право распоряжаться по своему усмотрению имеющимися в наличии средствами. Это, обусловлено тем, что бюджетное учреждение не является собственником переданного ему имущества, а распоряжается им по доверенности собственника (государства или муниципального органа) на условиях оперативного управления.

Правовое регулирование закрепления за учреждением имущества в оперативном управлении осуществляется ГК РФ.

В соответствии со ст. 296 ГК РФ учреждение в отношении закрепленного за ним имущества на праве оперативного управления осуществляет в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника и назначением имущества права владения, пользования и распоряжения им. При этом учреждение не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом и имуществом, приобретенным за счет средств, выделенных ему по смете. Доходы от реализации движимого имущества поступают в распоряжение учреждений, в том числе в качестве дополнительного источника финансирования из бюджета при зачислении этих доходов в бюджет в соответствии со ст. 43 Бюджетного кодекса РФ. В соответствии с Инструкцией суммы, полученные учреждениями от реализации зданий, сооружений, передаточных устройств, находящихся в оперативном управлении, а также от реализации материалов, полученных от разборки этих основных средств, полностью перечисляются в доход соответствующего бюджета. Собственник имущества, закрепленного за учреждением, вправе изъять излишнее, неиспользуемое либо используемое не по назначению имущество и распорядиться им по своему усмотрению.

Оформление закрепления государственного имущества, находящегося в федеральной собственности, в хозяйственное ведение и оперативное управление, дача согласия на продажу недвижимого имущества, закрепленного в хозяйственном ведении, на передачу его в аренду или залог либо на распоряжение этим имуществом иным способом осуществляется в соответствии с Положением о Государственном комитете РФ по управлению государственным имуществом, утвержденным постановлением Правительства РФ от 04.12.95 № 1190, Министерством государственного имущества РФ.

Для учета важен момент возникновения права оперативного управления. В соответствии со ст. 299 ГК РФ право оперативного управления возникает у учреждения с момента передачи имущества, если иное не установлено законом и иными правовыми актами или решением собственника.

Если в соответствии с учредительными документами учреждению предоставлено право осуществлять приносящую доходы деятельность, то доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество согласно ст. 298 ГК РФ поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе. Исходя из этого положения ГК РФ, в Инструкции установлен обособленный учет имущества, поступившего в распоряжение учреждения из различных источников.

При наделении учреждения имуществом его собственником или при приобретении имущества за счет выделенных по смете бюджетных средств бюджетные учреждения должны присваивать соответствующим субсчетам отличительный признак 1.

Для учета имущества, приобретаемого учреждением по договору или иным основаниям, применяются номера 2 (при приобретении имущества в результате осуществления предпринимательской деятельности) и 3 (при получении имущества безвозмездно для его использования в соответствии с учредительными документами или приобретении за счет целевых и безвозмездных поступлений).

Средства за счет внебюджетных поступлений

Как уже отмечалось, бюджетные учреждения могут иметь средства не только в виде бюджетных ассигнований, но и за счет внебюджетных поступлений. Последние разделяются на подгруппы:

• --целевые средства и безвозмездные поступления;
• --средства, поступившие во временное распоряжение учреждения;
• --средства, полученные от государственных внебюджетных фондов и др.;
• --а также средства, полученные от предпринимательской деятельности;

В соответствии с п. 106 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях для учета средств, полученных за счет внебюджетных источников, применяются следующие субсчета активного счета 11 «

• 110 «Целевые средства и безвозмездные поступления». Аналитический учет по субсчету 110 ведется по отдельным видам целевых средств и безвозмездных поступлений на многографных карточках Ф.283 или Ф. 0512026 :
• 111 «Средства, полученные от предпринимательской деятельности»;
• 114 «Средства, поступившие во временное распоряжение учреждения»;
• 115 «Средства, полученные от государственных внебюджетных фондов».

Для учета внебюджетных источников применяются следующие субсчета пассивного счета 27 « Средства, полученные за счет внебюджетных источников»:

• 270 «Целевые средства на содержание учреждения и другие мероприятия». Аналитический учет по этому субсчету ведется на многографных карточках ф. 283 или Ф. 0512026 по источникам финансирования;
• 272 «Средства родителей на содержание детского учреждения». Аналитический учет по этому субсчету ведется на карточке ф. 292;
• 273 «Заемные средства» Аналитический учет по субсчету 273 ведется на карточке ф. 292 :
• 274 «Целевые средства, полученные учреждением от гос. внебюджетных фондов». Аналитический учет по субсчету 274 ведется на многографных карточках ф. 283 или ф_ 0512026 в разрезе показателей, увеличивающих или уменьшающих финансирование.

Наибольший удельный вес в бюджетных учреждениях (после бюджетных ассигнований) занимают целевые средства и безвозмездные поступления.

Целевые средства и безвозмездные поступления бюджетным учреждениям должны поступать на лицевые счета, открываемые в кредитных организациях или органах федерального казначейства к балансовым счетам 40503 (для федеральных учреждении) и 40603 (для учреждений, находящихся в ведении субъектов РФ или муниципальных образований).

Целевые средства являются специфическим источником приобретения активов и финансирования расходов бюджетного учреждения. Как и бюджетные средства, целевые расходуются, как правило, в течение отчетного года или ограниченного промежутка времени, если за счет целевых средств финансируются отдельные мероприятия (хотя переходящие остатки целевых средств имеют место гораздо чаще, нежели бюджетных). Основная причина, по которой источники образования этих средств и направления их расходования учитываются обособленно от бюджетных, является характер этих средств. Кроме того, это обуславливается потребностями составления и представления отчетности (которая представляется не только финансирующим органам, но в данном случае -- и другим заинтересованным пользователям).

Каждый вид внебюджетных средств должен учитываться на обособленных счетах, открываемых в органах федерального казначейства или в кредитных организациях (для бюджетных учреждений, не переведенных на систему финансирования через органы федерального казначейства).

Так как получение внебюджетных средств в той или иной степени обусловлено использованием имущества, приобретенного за счет бюджетных средств, то указанные счета открываются с разрешения органа, исполняющего соответствующий бюджет.

Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях разделяет все целевые средства на следующие подгруппы:

• --целевые средства на содержание учреждения и другие мероприятия;
• --средства родителей на содержание детского учреждения;
• --средства от реализации материальных ценностей, приобретенных за счет бюджетных средств;
• --целевых средств и безвозмездных поступлений;
• --прочие источники (излишки материальных ценностей, приобретенных за счет бюджетных средств, целевых средств и безвозмездных поступлений, кредиторская задолженность с истекшим сроком давности);
• --заемные средства;
• --целевые средства, полученные учреждением от государственных внебюджетных фондов.

Целевые средствам на содержание учреждения

К целевым средствам на содержание учреждения и другие мероприятия относятся:

• --средства, получаемые учреждениями от других органов государственной власти РФ, органов государственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений и физических лиц для расчетов с молодыми специалистами, направленными к месту работы после окончания учебных заведений;
• --средства, предназначенные на выплату целевых стипендий студентам и учащимся, на выплату целевых социальных доплат и компенсаций населению, приобретение методической, научной литературы и учебных пособий, приобретение в централизованном порядке бланков документации по бухгалтерскому учету и отчетности и бланков учебно-аттестационной документации;
• ---средства, полученные стационарными учреждениями социальной защиты населения на укрепление их материально-технической базы;
• --средства, поступившие за сбор лома черных и цветных металлов, за сдачу и сбор других видов вторичного сырья, пищевых отходов;
• --средства, заработанные учащимися в организациях;
• --средства, выделенные шефствующими предприятиями и другими организациями на создание фондов учебников в общеобразовательных школах и других учебных заведениях;
• --средства учащихся на приобретение льготных проездных билетов;
• --безвозмездные поступления (целевая финансовая помощь на содержание и развитие материально-технической базы учреждений, благотворительные взносы, гранты, безвозмездная международная финансовая помощь);
• --средства, поступающие учреждениям в соответствии с законодательными и иными нормативными правовыми актами РФ на цели, связанные с выполнением их основной деятельности;
• --другие поступления на выполнение целевых мероприятий, не предусмотренные сметой доходов и расходов учреждения.

В составе доходов и расходов бюджетных организаций не учитываются доходы, образующиеся в результате целевых отчислений на содержание бюджетных организаций, поступившие от других организаций и граждан, а также расходы, производимые за счет этих средств; членские вступительные взносы, долевые (паевые и целевые вклады участников этих организаций) и расходы, производимые за счет этих средств.

Средства родителей на содержание детских учреждений

Начисление родительской платы производится по Кт 172 и Кт 272.

Ранее финансирование, осуществляемое за счет средств, поступающих от родителей на содержание детей в детских учреждений, учитывалось по Кт 236. В отличие от ранее действовавшего порядка, при котором указанные средства относились на восстановление проведенных расходов по бюджету, в Инструкции эти средства отнесены к числу целевых средств.

Для учета средств родителей на содержание детей в детских домах.

-- Под термином «грант» для целей налогообложения понимаются целевые средства, предоставляемые безвозмездно иностранными благотворительными организациями предприятиям, организациям и физическим лицам в денежной и/или натуральной форме на проведение научных или других исследований, опытно-конструкторских работ, обучение, лечение и другие цели с последующим отчетом об их использовании школьных учреждениях, питание детей в интернатах при школах, обучение детей в музыкальных школах и прочих учреждениях предназначен субсчет 272 «Средства родителей на содержание учреждения и другие мероприятия».

При внесении средств родительской платы в кассу или на счет бюджетного учреждения производится бухгалтерская запись по Дт 120 или 110 и Кт 172.

Учет фактических расходов, покрываемых за счет средств родительской платы, ведется на субсчете 227 «Расходы за счет средств родителей на содержание детского учреждения», по дебету которого аккумулируются расходы в соответствии со сметами доходов и расходов за счет средств родителей в детских дошкольных учреждениях, интернатах при школах, музыкальных школах и, других учреждениях. Учет расходов ведется в соответствии с кодами экономической классификации расходов бюджетов РФ.

По окончании года субсчет 227 закрывается путем списания произведенных в течение года расходов в Дт 272.

Средства от реализации материальных ценностей, приобретенных за счет бюджетных средств, целевых средств и безвозмездных поступлений, иные целевые источники

Следует сразу подчеркнуть, что Бюджетное учреждение не имеет права на принятие решения о реализации излишествующего и неиспользуемого имущества, так как бюджетная организация не является собственником активов.

Для реализации необходимо разрешение того органа, который наделяет имуществом бюджетное учреждение. Как правило, этим органом является соответствующий распорядитель бюджетных ассигнований. По учреждениям, финансируемым из федерального бюджета, -- это главный распорядитель бюджетных ассигнований, по учреждениям, финансируемым за счет бюджетов субъектов РФ, -- распорядитель ассигнований второй степени и т. д. Кроме того, принимаемое решение должно быть согласовано с Мингосимуществом России.

Выбытие основных средств, приобретенных за счет бюджетных и целевых средств, влечет увеличение целевых источников по субсчету 270.

Стоимость основных средств списывается с учета бухгалтерскими записями: дебет субсчетов 250, 020 кредит субсчетов 013, 015 -- 019.

При разборке основных средств, пришедших в негодность, стоимость материалов, остающихся в распоряжении учреждения, отражается бухгалтерской записью: Дт 060, 063, 069 Кт 270.

При реализации основных средств, приобретенных за счет бюджетных или целевых источников, их договорная стоимость распределяется:

На увеличение целевых источников деятельности

Дт 178 Кт 270 (на балансовую стоимость реализуемых основных средств);

На счет доходов отчетного периода

Дт 178 Кт 400 (на сумму превышения договорной стоимости над балансовой, без НДС);

На счет расчетов с бюджетом

Дт 178 Кт 173 (на сумму НДС).

Указанные бухгалтерские записи совершаются при поступлении сумм от реализации в отчетном периоде:

Дт 110 Кт 178 -- на сумму, отнесенную в Кт 270; Дт 111; Кт 178 -- на сумму превышения между продажной ценой и балансовой стоимостью.

При поступлении суммы от реализации основных средств в периоде, следующем за отчетным, начисление задолженности покупателя основных средств отражается следующими бухгалтерскими записями:

• --увеличение целевых источников деятельности Дт 178 Кт 270
• --на балансовую стоимость реализуемых основных средств;
• --отражение доходов будущих периодов Дт 178 Кт 401
• --на сумму превышения договорной стоимости над балансовой, включая НДС.

Поступление суммы от реализации основных средств в последнем случае будет отражено проводками:

• --на сумму балансовой стоимости Дт 110 Кт 178;
• --на сумму превышения договорной стоимости над балансовой, включая НДС,

Дт 110 Кт 178;

Начисление НДС

Дт 401 Кт 173;

Определение суммы доходов отчетного периода Дт 401 Кт 400.

Списание сумм кредиторской или дебиторской задолженности, образованной по целевым средствам и по которой истек срок исковой давности, влечет соответственно увеличение или уменьшение целевых источников:

• --при списании кредиторской задолженности Дт 178 Кт 270;
• --при списании дебиторской задолженности Дт 270 Кт 178.

При списании кредиторской задолженности, образованной за счет бюджетных средств и по которой истек срок исковой давности, производятся следующие бухгалтерские записи:

Дт 178 Кт 270;

Одновременно остаток произведенных фактических расходов относится на сумму кредиторской задолженности:

Дт 225 Кт 200.

Выявленные при инвентаризации излишки имущества, служащего для осуществления деятельности, финансируемой из бюджета или целевых источников, также относятся на увеличение субсчета 270. В обратном порядке совершаются записи по недостаче имущества, приобретенного за счет целевых средств.

Средства, поступающие во временное распоряжение учреждений

Средства, поступающие во временное распоряжение бюджетных учреждений (определяемые ранее как суммы по депозитам), подлежат учету в кредитных организациях на лицевых счетах, открываемых бюджетным учреждениям на балансовых счетах 40302.

Средства, поступающие во временное распоряжение бюджетных учреждений, при наступлении определенных условий подлежат возврату владельцу или передаче по назначению.

К ним, например, относятся средства, изъятые в ходе дознания, предварительного следствия, не являющиеся вещественными доказательствами, при наложении ареста на имущество обвиняемого (подозреваемого), на которые может быть обращено взыскание в целях возмещения причиненного материального ущерба или исполнения приговора в части конфискации имущества, а также залоговые суммы, вносимые обвиняемым (подозреваемым) с санкции прокурора.

Порядок зачисления и выдачи указанных средств установлен Инструкцией Минфина России и Банка России соответственно от 30.12.97 №95н и от 02.10.97 №67.

Поступившие на указанный счет суммы отражаются по Кт 114 и Кт 174 «Расчеты по средствам, поступившим во временное распоряжение учреждения.

Возврат средств владельцу или передача по назначению в установленном порядке отражается по Кт 114 и Кт 174.

Заемные средства бюджетных учреждений

Статьей 118 Бюджетного кодекса установлено, что бюджетные учреждения не имеют права получать кредиты у кредитных организаций и других физических и юридических лиц.

Однако в соответствии с Федеральным законом «О введении в действие Бюджетного кодекса РФ», как уже отмечалось ранее, законодательные акты РФ в области образования, науки, научно-технической политики, культуры, содержащие нормы, регулирующие бюджетные отношения, действуют, если они не признаны утратившими силу. Вследствие этого привлечение заемных средств учреждениями возможно в соответствии со ст. 32 Закона РФ «Об образовании», ст. 51 Закона РФ «Основы законодательства РФ о культуре.

На субсчете 273 «Заемные средства» учитываются суммы заемных средств, полученных от кредитных и других организаций для осуществления предпринимательской деятельности.

Порядок получения, погашения заемных средств и оплаты процентов по ним регулируется действующим законодательством.

Суммы полученных заемных средств отражаются по Кт 273 и Кт 111. При погашении заемных средств, полученных в кредитных организациях, дебетуется субсчет 273 и кредитуется субсчет 111.

Средства, полученные бюджетными учреждениями от государственных внебюджетных фондов

Для учета средств, поступающих в бюджетные учреждения от государственных внебюджетных фондов (Пенсионный фонд РФ, Фонд обязательного медицинского страхования и др.), предназначен субсчет 115.

Указанный субсчет может применяться органами социальной защиты населения при получении средств из Пенсионного фонда РФ на выплату пенсий и пособий, а также учреждениями здравоохранения при осуществлении медицинского обслуживания населения за счет средств Фонда социального страхования РФ.

Получение средств из государственных внебюджетных фондов отражается бухгалтерской записью по Кт 115 и Кт 274.

Перечисление средств предприятиям и организациям, обеспечивающим выплату пенсий и пособий (выплатные центры, учреждения Сбербанка России, предприятия связи) отражается бухгалтерской записью по Кт 191 и Кт 115.

На основании отчетов о проведенных выплатах совершается бухгалтерская запись по Кт 228 и Кт 191.

В медицинских учреждениях, получающих средства от федерального или территориального фонда обязательного медицин-.. ского страхования, а также от страховых компаний, фактические расходы отражаются по Кт 228 и кредиту соответствующих субсчетов расчетов, материальных ценностей.

Последним рабочим днем декабря фактические расходы, произведенные на выплату пенсии и пособий за счет средств Пенсионного фонда РФ, иных государственных внебюджетных фондов и учтенные по Кт 228, списываются в Дт 274.

Средства, полученные от предпринимательской деятельности

Предпринимательская деятельность не может являться основным видом деятельности бюджетного учреждения. Тем не менее в последнее время в связи с хроническим недофинансированием получателей бюджетных ассигновании руководители учреждений все чаще вынуждены искать нетрадиционные способы получения денежных средств. Естественно, что большинство таких способов связано с осуществлением различных видов предпринимательской деятельности. В принципе средства, полученные от такой деятельности, не должны использоваться на цели, которые обеспечиваются бюджетными ассигнованиями. Однако в течение срока задержки финансирования суммы выручки от реализации продукции (работ или услуг), произведенной (выполненных или оказанных) бюджетным учреждением, чаще всего направляются на обеспечение расходов по соответствующим бюджетным сметам. Кроме того, получение средств от предпринимательской деятельности позволяет бюджетному учреждению решать социальные вопросы по улучшению условий труда и отдыха персонала учреждений, а также производственные проблемы, связанные с модернизацией производственных мощностей, своевременным обновлением изношенных объектов основных средств.

В соответствии с ГК РФ предпринимательской является «самостоятельная, осуществляемая на свои риск. деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке».

Для бюджетных учреждений возможность ведения предпринимательской деятельности должна быть предусмотрена нормативными актами, регулирующими деятельность учреждений в соответствующих сферах, и учредительными документами.

К таким нормативным актам относятся:

• --Законы РФ «Об образовании», «Основы законодательства РФ о культуре»;
• --Федеральные законы «О высшем и послевузовском образовании, «О науке и государственной научно-технической политике»;
• --иные правовые акты, которыми утверждаются типовые положения об учреждениях определенных категорий.

В соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России от 20.08.98 № 48 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы-» доходы бюджетных организаций, получаемые от оказания платных услуг юридическим и физическим лицам, являются доходами от предпринимательской деятельности.

Так, в соответствии со ст. 47 Закона РФ «Об образовании» к предпринимательской деятельности образовательных учреждений относятся:

• --реализация и сдача в аренду основных фондов и имущества образовательного учреждения;
• --торговля покупными товарами, оборудованием;
• --оказание посреднических услуг;
• --долевое участие в деятельности других учреждений (в том числе образовательных) и организаций;
• --приобретение акций, облигаций, иных ценных бумаг и получение доходов (дивидендов, процентов) по ним;
• --ведение приносящих доход иных внереализационных операций, непосредственно не связанных с собственным производством предусмотренных уставом продукции, работ, услуг и с их реализацией.

Аналогичная норма содержится в Законе РФ «Основы законодательства РФ о культуре», ст. 47 которого устанавливает, что к предпринимательской относится деятельность государственных или муниципальных организаций культуры:

• --по реализации и сдаче в аренду основных фондов и имущества организации культуры для целей, не связанных с культурной деятельностью;
• --торговле покупными товарами, оборудованием;
• --оказанию посреднических услуг;
• --долевому участию в деятельности коммерческих предприятий, учреждений и организаций (в том числе культуры);
• --приобретению акций, облигаций, иных ценных бумаг и получению доходов (дивидендов, процентов) по ним;
• --осуществлению приносящих доход не предусмотренных уставом операций, работ, услуг.

Финансовая деятельность бюджетных учреждений здравоохранения регулируется Законом РФ «О медицинском страховании граждан в РФ», который в качестве источников финансирования их деятельности определяет

следующие внебюджетные источники:

• --средства государственных и общественных организаций (объединений), предприятий и других хозяйствующих субъектов;
• --личные средства граждан;
• --доходы от ценных бумаг;
• --иные источники, не запрещенные законодательством РФ. Указанные виды деятельности (в том числе внереализационые доходы) относятся к платной и отражаются на счетах учета предпринимательской деятельности бюджетных учреждений. Вместе с тем в ряде нормативных правовых актов содержатся прямые указания на то, что некоторые виды платной деятельности не являются предпринимательскими.

Для учреждений образования не является предпринимательской платная деятельность, доходы от которой реинвестируются в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (в том числе на заработную плату) в данном образовательном учреждении. Данная норма содержится в п. 2 ст. 47 Закона РФ «Об образовании». Соответственно, в целях налогообложения в соответствии с подп. «г» п. 1 ст. 6 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» суммы, направленные образовательными учреждениями на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса в данном образовательном учреждении, уменьшают налогооблагаемую базу.

Если полученные доходы не реинвестируются в образовательную деятельность, то деятельность по получению этих доходов рассматривается как предпринимательская и подлежит налогообложению в порядке, установленном для бюджетных учреждений.

Таким образом, можно отметить, что налог на прибыль образовательными учреждениями уплачивается при оказании платных услуг в случае, если полученный доход не реинвестируется на нужды образовательного процесса.

На основе экономической классификации расходов бюджетов РФ к расходам по реинвестированию на нужды образовательного процесса можно отнести расходы:

• --на оплату труда работников образовательных учреждений и начисления на оплату труда, стипендии учащимся;
• --на приобретение учебного оборудования для кабинетов и лабораторий, инструментов, аппаратуры, приборов, станков и другого специального оборудования, используемого в образовательном процессе, учебных программ;
• --на капитальное строительство, реконструкцию и расширение объектов учреждений образования, спортивных сооружений. (продолжение следует).

Развивающаяся в России рыночная экономика создает возможности осуществления многоисточникового, многоканального поступления средств в учреждения системы образования. Этому способствует проводимое в стране совершенствование законодательства, принятие новых нормативных правовых актов, регулирующих процесс привлечения и использования внебюджетных средств в сфере образования с учетом особенностей функционирования внутрироссийских и зарубежных финансовых источников.

Расширяется практика программно-целевого планирования бюджетных и внебюджетных средств, направляемых на развитие образования.

Дополнительное поступление средств из внебюджетных источников позволяет усиливать информатизацию отрасли образования, укреплять учебно-лабораторную базу, расширять инфраструктуру, повышать оплату труда работников образовательных учреждений и закреплять кадры в системе образования.

Процесс привлечения и использования внебюджетных средств многообразный и весьма сложный. Чтобы наладить эффективное действие этого процесса, необходимо:

В образовательных учреждениях: четко определить его направления и записать это конкретно в свои уставы; установить перечень структурных подразделений и привлекаемые и используемые ими внебюджетные средства; подготовить и утвердить подробные локальные нормативные акты по этим вопросам, формы заключаемых договоров; составлять сметы доходов и расходов и отчеты об их исполнении; выделить и закрепить кадры за каждым видом внебюджетной деятельности; организовать обучение этих кадров, обращая особое внимание на изучение нормативных правовых требований; организовать регулярный внутренний контроль на всех стадиях получения и расходования внебюджетных средств, обеспечение целевого, эффективного использования и сохранности денежных средств и материальных ценностей;

В органах управления образованием придавать должное значение: вопросам, связанным с внебюджетными средствами, в том числе в своей нормотворческой деятельности; подготовке методических пособий; проведению анализа изучения практики привлечения и использования внебюджетных средств; подготовке и доведению до каждого образовательного учреждения обзоров этой практики и рекомендаций, обучению кадров, распространению положительного опыта в этом деле; поощрять образовательные учреждения и отдельных работников за результативную деятельность в этом направлении.

Рассмотрим положения законодательных и нормативных правовых актов, касающихся внебюджетных средств.

Основополагающими являются положения Бюджетного кодекса Российской Федерации, в статье 161 которого определено, что:

Бюджетное учреждение (включая образовательное) - организация, созданная органами государственной власти или местного самоуправления для социально-культурных и иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета на основе сметы доходов и расходов;

В смете доходов и расходов должны быть отражены все доходы бюджетного учреждения (включая образовательное), получаемые как из бюджета, так и от осуществления предпринимательской деятельности, в том числе доходы от оказания платных услуг (а также образовательных), другие доходы, получаемые от использования государственной или муниципальной собственности, закрепленной за бюджетным учреждением на праве оперативного управления, и иной деятельности.

Более подробно права образовательных учреждений на привлечение и использование внебюджетных средств изложены в Законе РФ «Об образовании» в частности:

Образовательное учреждение вправе привлекать в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, дополнительные финансовые средства за счет предоставления платных дополнительных образовательных и иных предусмотренных уставом образовательного учреждения услуг, а также за счет добровольных пожертвований и целевых взносов физических и юридических лиц, в том числе иностранных граждан и юридических лиц (ст. 41);

В уставе образовательного учреждения в обязательном порядке указываются: наличие платных образовательных услуг и порядок их предоставления (на договорной основе); осуществление предпринимательской и иной приносящей доход деятельности; порядок распоряжения имуществом, приобретенным образовательным учреждением за счет доходов, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности (ст. 13);

Образовательному учреждению принадлежит право самостоятельного распоряжения в соответствии с законодательством Российской Федерации средствами, полученными за счет внебюджетных источников (ст. 39);

Привлечение образовательным учреждением дополнительных внебюджетных средств не влечет за собой снижения нормативов и абсолютных размеров его финансирования за счет средств учредителя (ст. 41);

В пределах имеющихся бюджетных и внебюджетных средств образовательные учреждения самостоятельно могут оказывать социальную поддержку нуждающимся студентам (ст. 42);

Государственные образовательные учреждения самостоятельно определяют долю своих бюджетных и внебюджетных средств, направляемую на оплату труда и материальное стимулирование своих работников (ст. 42).

Отдельные вопросы привлечения и использования внебюджетных средств отражены в действующем финансовом законодательстве.

В Федеральном законе «О федеральном бюджете на 2005 год» (ст. 29) установлено, что в 2005 году доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление образовательным учреждениям, в полном объеме учитываются в доходах федерального бюджета и отражаются в сметах доходов и расходов указанных учреждений.

Далее в ст. 29 указано, что поступившие средства отражаются на лицевых счетах данных бюджетных учреждений, открытых в органах Федерального казначейства, и направляются на их содержание в качестве дополнительного источника бюджетного финансирования содержания и развития их материально-технической базы сверх сумм, установленных в ведомственной структуре федерального бюджета на 2005 год.

Кроме того, в статье 115 этого закона определено, что средства в валюте Российской Федерации (в рублях), полученные федеральными учреждениями от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, учитываются на лицевых счетах, открытых ими в территориальных органах Федерального казначейства, и расходуются федеральными учреждениями (включая образовательные) в соответствии со сметами доходов и расходов, утвержденными в порядке, определяемом главными распорядителями средств федерального бюджета и в пределах остатков средств на их лицевых счетах, если иное не предусмотрено данным законом.

При этом установлено, что заключение и оплата федеральными учреждениями (включая образовательные) договоров, исполнение которых осуществляется за счет средств, получаемых от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, производятся в пределах утвержденных смет доходов и расходов.

Особо подчеркнуто, что органы государственной власти субъектов РФ вправе принимать решения об осуществлении операций со средствами от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, полученными учреждениями (включая образовательные), находящимися в их ведении.

В статье 116 данного закона определено, что средства, полученные от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, не могут направляться федеральными учреждениями (в т.ч. образовательными) на создание других организаций.

Органы управления образованием принимают подзаконные акты, в которых конкретизируют положения законодательства в части привлечения и использования внебюджетных средств.

Так, Федеральное агентство по образованию приказом от 21.07.04 №32 утвердило порядок составления, утверждения смет доходов и расходов по средствам, полученным от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности и внесения в них изменений учреждениями и организациями, находящимися в ведении Федерального агентства по образованию.

Руководителям указанных учреждений и организаций поручено: представлять эти утвержденные сметы в соответствующие управления Федерального казначейства по субъекту РФ; заключать и производить оплату договоров, исполнение которых осуществляется за счет средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, в пределах упомянутых выше смет доходов и расходов.

Утвержденным приказом Рособразования Порядком определено следующее: «Действующим бюджетным законодательством Российской Федерации не предусматривается возмещение из средств федерального бюджета расходов, произведенных за счет внебюджетных средств».

Для образовательных учреждений представляет практический интерес приложение к смете доходов и расходов от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

В составе источников образования таких средств упоминаются, в частности, доходы от:

Платной образовательной деятельности, предоставления платных дополнительных образовательных услуг;

Учебно-производственной деятельности мастерских, учебно-опытных хозяйств, агростанций, типографий, магазинов, подразделений общественного питания и других структурных подразделений образовательных учреждений, не имеющих статуса юридического лица;

Предпринимательской деятельности: торговли покупными товарами, оборудованием; оказания посреднических услуг; долевого участия в деятельности других учреждений (в т.ч. образовательных) и организаций;

Средств, поступающих в виде платы за проживание в общежитиях, в том числе в общежитиях гостиничного типа, жилых домах и жилых помещениях, содержание детей в детских дошкольных учреждениях и школах-интернатах;

Выполнения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и оказания услуг по договорам (государственным контрактам); по грантам на проведение научно-исследовательских работ;

Средств, поступающих от арендаторов на возмещение эксплуатационных, коммунальных и хозяйственных услуг и т.д.

Смета доходов и расходов по внебюджетным средствам определяет направления использования этих средств в структуре показателей ведомственной и экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации, в том числе:

Оплата труда;

Начисления на оплату труда;

Приобретение предметов снабжения и расходных материалов (медикаментов, мягкого инвентаря и оборудования, продуктов питания, горюче-смазочных материалов);

Командировочные и служебные разъезды;

Транспортные услуги;

Оплата услуг связи;

Оплата коммунальных услуг;

Оплата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

Оплата текущего ремонта зданий и сооружений, оборудования и инвентаря;

Выплата стипендий;

Капитальное строительство;

Капитальный ремонт;

Приобретение нематериальных активов и т.д.

Во всех типах и видах образовательных учреждений имеются свои определенные источники и возможности поступления и расходования внебюджетных средств.

Они регламентированы соответствующими нормативными правовыми актами. Возьмем, например, высшие учебные заведения - наиболее крупные образовательные учреждения, нередко представляющие собой сложный учебно-научно-производственный комплекс.

Анализ финансовых ресурсов вузов свидетельствует о том, что во многих госвузах внебюджетные поступления составляют сорок-пятьдесят процентов всех финансовых средств. Этому способствует и предусмотренная законодательством автономия вузов, понимаемая как их самостоятельность в осуществлении финансово-хозяйственной и иной деятельности.

Федеральным законом «О высшем и послевузовском профессиональном образовании» (ст. 29), определено в частности:

Вуз в соответствии со своим уставом может осуществлять платную деятельность в области образования и в других областях, если это не идет в ущерб его основной деятельности;

Платная образовательная деятельность вуза не может быть осуществлена взамен и в рамках образовательной деятельности, финансируемой за счет средств бюджета; в противном случае средства, заработанные в результате такой деятельности, изымаются учредителем вуза;

Вуз самостоятельно решает вопросы по заключению договоров, определению обязательств и иных условий, не противоречащих законодательству и уставу данного вуза.

Следует подчеркнуть и такое важное обстоятельство, что внебюджетная деятельность государственных вузов и других образовательных учреждений осуществляется по достаточно жестким законам рынка. Она подчиняется действующим в условиях рыночных отношений нормам, и прежде всего по вопросам учета и отчетности, налоговых и договорных обязательств.

Организуя и развивая внебюджетную деятельность, государственные образовательные учреждения, естественно, сталкиваются с новыми для них вопросами: негосударственной собственности и доходами от ее использования, определением порядка распределения доходов из внебюджетных источников, в том числе по наиболее остросоциальному направлению - между своими работниками. А ведь далеко не все они активно участвуют во внебюджетной деятельности. Поэтому возможно возникновение социального неравенства, напряженных отношений в коллективе.

Актуальными для образовательных учреждений являются такие вопросы, как: развивая внебюджетную деятельность, избежать причинения ущерба их основной (образовательной, воспитательной, научной) работе; каким образом, в каком размере и по каким направлениям реинвестировать внебюджетные доходы в основную деятельность (ее бюджетную часть).

Существенное значение имеют и такие вопросы, как: оценка эффективности (включая финансовую) внебюджетной деятельности; организация соответствующих структурных подразделений; осуществление оперативного управления и действенного контроля в сфере внебюджетной деятельности.

Принимая во внимание, что объемы внебюджетных средств в системе образования постоянно увеличиваются и в целом по стране уже исчисляются в миллиардах рублей, расширяются направления внебюджетной деятельности, использования внебюджетных средств, полагаю целесообразным продолжать совершенствование законодательных и нормативных правовых актов, регулирующих данные правоотношения.

В Бюджетном кодексе РФ статью 161 следовало бы именовать не «Бюджетное учреждение», а «Государственное учреждение» по аналогии с понятием «Государственное унитарное предприятие», применяемым в Гражданском кодексе РФ (статьи 113-115). Статья 120 ГК РФ названа «Учреждение» и в пункте 3 этой статьи упоминается «государственное учреждение», а понятие «бюджетное учреждение» вообще даже не применяется.

К тому же в статье 161 Бюджетного кодекса РФ в пункте 3 сказано, что в смете доходов и расходов бюджетного учреждения должны быть отражены все его доходы и в том числе доходы от оказания платных услуг, другие доходы, получаемые от использования государственной или муниципальной собственности.

Практически государственные и муниципальные учреждения давно уже перестали быть чисто бюджетными и все в большем объеме привлекают и используют в своей деятельности средства из разнообразных внебюджетных источников. Поэтому все чаще в нормативных правовых актах упоминается многоисточниковое финансирование учреждений системы образования.

В Законе РФ «Об образовании» полагаю возможным:

В статье 28 «Компетенция Российской Федерации в области образования» в пункте 16 записать: «установление общих принципов финансирования образовательных услуг, включая привлечение и использование внебюджетных средств».

В статье 13 «Устав образовательного учреждения» в пункте 6 дополнительно записать о составлении и исполнении сметы доходов и расходов, включая бюджетные и внебюджетные средства, и отчета о выполнении этой сметы;

В статье 8 «Понятие системы образования» указать сеть образовательных учреждений и действующей инфраструктуры, включая структурные подразделения, получающие и использующие внебюджетные средства;

В статье 39 «Отношения собственности в системе образования» записать об осуществлении контроля за целевым, эффективным использованием и сохранностью бюджетных и внебюджетных средств;

В главе IV «Экономика системы управления» ввести дополнительную статью «Учет и отчетность в образовательных учреждениях» по аналогии со статьей 32 в Федеральном законе «О высшем и послевузовском профессиональном образовании».

Настоящие пожелания направлены на совершенствование законодательства, увеличение финансовых ресурсов в образовательных учреждениях и эффективное их использование для решения задач государственной политики в сфере образования.